第六讲　企业所得税政策分析

　《关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》国税发[2003]83号
　一、关于开发产品销售收入确认问题
　　房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅、商业用房、以及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式，按下列原则分别确认收入的实现： 
    （一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款的凭据（权利）时，确认收入的实现。
　　（二）采取分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
　　售价300万元，合同约定：付款日期及金额：
8月31日100万元
9月15日50万元
9月30日150万元
　　（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
　　（四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：
        1、采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
　　2、采取视同买断方式委托销售开发产品的，应按合同或协议规定的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
　　3、采取包销方式委托销售开发产品的，应按包销合同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。
　　包销方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
　　4、采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基价加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。
　　委托方和接受委托方应按月或按季为结算期，定期结清已销开发产品的清单。已销开发产品清单应载明售出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等。
　　（五）将开发产品先出租再出售的，应按以下原则确认收入的实现：
　　1、将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。
　　2、将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。
　　（六）以非货币性资产分成形式取得收入的，应于分得开发产品时确认收入的实现。
　　二、关于开发产品预售收入确认问题
　　房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。
　　预计营业利润额＝预售开发产品收入×利润率
　　预售收入的利润率不得低于15％（含15％），由主管税务机关结合本地实际情况，按公平、公正、公开的原则分类（或分项）确定。
　　预售开发产品完工后，企业应及时按本通知第一条规定计算已实现的销售收入，同时按规定结转其对应的销售成本，计算出已实现的利润（或亏损）额，经纳税调整后再计算出其与该项开发产品全部预计营业利润额之间的差额，再将此差额并入当期应纳税所得额。
　　［注：本年度实际应纳税所得额＝（0－期初预收账款）×15%＋本期应纳税所得额］
　　本期应纳税所得额＝会计利润＋纳税调增金额－纳税调减金额
　　三、关于开发产品视同销售行为的收入确认问题
　　（一）下列行为应视同销售确认收入
　　1、将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等；
　　2、将开发产品转作经营性资产；
　　3、将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者；
　　4、以开发产品抵偿债务；
　　借：固定资产200
　　贷：产成品　200
　　在申报所得税时，调增所得额50万元！！！
单位、个人的非货币性资产。
　　（二）视同销售行为的收入确认时限
　　视同销售行为应于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入的实现。
　　（三）视同销售行为收入确认的方法和顺序
　　1、按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
　　2、由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定；
　　3、按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不得低于15％（含15％），具体由主管税务机关确定。
　　四、关于代建工程和提供劳务的收入确认问题
　　房地产开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。
　　完工百分比法是根据合同完工进度确认收入和费用的方法。完工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，测量已完成合同工作量等方法确定。
　　房地产开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归房地产开发企业所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。
　　五、关于成本和费用的扣除问题
　　房地产开发企业在进行成本和费用扣除时，必须按规定区分期间费用和成本、开发产品建造成本和销售成本的界限。期间费用和开发产品销售成本可以按规定在当期直接扣除。
　　开发产品的建造成本是指开发产品完工前发生的各项支出，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、公共设施配套费、开发的间接费用、借款费用及其他费用等。
　　房地产开发企业必须将开发产品的建造成本合理划分为直接成本和间接成本。直接成本可根据有关会计凭证、记录直接计入成本对象中。间接成本能分清负担成本对象的，直接计入有关成本对象中；因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的，则应根据配比的原则按各项目占地面积、建筑面积或工程概算等方法配比计入有关开发项目的成本。
　　下列项目按以下规定进行扣除：
　　（一）销售成本。房地产开发企业发生的当期准予扣除的开发产品销售成本，是指已实现销售的开发产品的成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和销售成本按下列公式计算确定：
　　可售面积单位工程成本＝成本对象总成本÷总可售面积
　　销售成本＝已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
　　（二）土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费。房地产开发企业实际发生的土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费，应按成本对象进行归集和分配，并按规定在税前进行扣除。
　　1、属于成本对象完工前实际发生的，直接摊入相应的成本对象。
　　2、属于成本对象完工后实际发生的，首先应按规定在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊，再将应由已完工成本对象负担的部分，在已实现销售的可售面积和未实现销售的可售面积之间进行分摊，其中，应由已实现销售的可售面积分摊的部分，准予在当期扣除。
　　（三）借款费用。房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用，如属于成本对象完工前发生的，应按其实际发生的费用配比计入成本对象中；如属于成本对象完工后发生的，应作为财务费用直接在税前扣除。
　　（四）开发产品共用部位、共用设施设备维修费。房地产开发企业按照有关法律、法规或合同的规定，因对已售开发产品共用部位、共用设施设备承担维护、保养、修理、更换等责任而发生的费用，可按实际发生额进行扣除，提取的维修基金不得扣除。［也即：提取的维修基金余额应当调增所得额。］
　　（五）土地闲置费。房地产开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费，计入成本对象的施工成本；因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按规定进行扣除。
　　（六）成本对象报废或毁损损失。成本对象在建造过程中如发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失，计入继续施工的工程成本；如成本对象整体报废或毁损，其净损失可作为财产损失按规定直接在当期扣除。
　　（七）广告费和业务宣传费。新办房地产开发企业在取得第一笔开发产品销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费和业务宣传费，可无限期结转以后年度，按规定的标准扣除。

第三，向个人支付的佣金，不得超过服务金额的5%。
四、财务费用
1、《企业所得税暂行条例》：向非金融部门取得的借款，其借款利率不得超过同期同类商业银行贷款利率；
2、扣除办法第36条：关联企业相互借款，借款方取得的借款额超过注册资本的50%，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。
母公司
子公司　注册资本1000
子公司于2002年1月1日从母公司取得借款800万元，年利率为12%，同期同类贷款利率8%。则：
子公司应调增所得＝800*12%-500*8%
母公司应纳营业税＝800*12%*5%
请注意“统借统还”业务的税收优惠：
不征营业税：财税［2000］007号、国税发［2002］13号；
不征所得税：国税函［2000］837号。
五、管理费用
1、业务招待费
扣除办法第43条规定，按下列标准：
年销售（营业）净收入在1500万元（含）以内，不超过该部分的千分之五；
年销售（营业）净收入在1500万元以上的部分，不超过该部分的千分之三。
注意：（1）销售（营业）净收入包括主营业务收入和其他业务收入，不包括营业外收入、补贴收入、投资收益。
（2）区别业务招待费、宣传费、捐赠。
2、开办费摊销
会计制度：待生产经营的当月，一次性　　　　　结转损益。
税法规定：从生产经营的次月起，在不短于五年的期限内，分期扣除。
因此：当年调增所得，以后年度调减所得。
3、无形资产摊销
（1）单独计价的软件，在报经主管税务机关批准后，允许按2年摊销。－－财税［2000］25 号。
（2）《扣除办法》第24条规定：商誉的摊销额不得扣除。
4、工会经费、教育经费、职工福利费
会计处理时：计提“三项费用”的依据，不包括在“应付工资”核算的住房补贴。
税法规定，允许扣除的“三项费用”不得超过计税工资的14%、2%、1.5%。
此外，允许扣除的工会经费，必须以“工会经费缴拨款专用收据”为原始凭证。
5、计提的存货跌价准备
扣除办法第6条规定，存货跌价准备不得扣除。
纳税调整方法：本期增加的存货跌价准备调增所得，本期减少的存货跌价准备调减所得。
6、坏账损失及坏账准备
扣除办法第45－48条以及国税发［2003］45号：
1、企业发生的坏账必须要经过主管税务机关批准后，方可获得扣除；
2、允许扣除的坏账损失是指下列应收账款：
（1）因债务人破产、撤销等原因，导致债权人不能收回的债权；
（2）死亡、失踪
（3）遭受重大自然灾害或者意外事故
（4）超过三年以上的应收账款
（5）国家税务总局明确的其他情形
3、允许提取的坏账准备不得超过年末应收账款余额的千分之五。计提的依据与会计制度一致：应收账款、其他应收款。
4、纳税调整方法
税法允许提取的准备金＝（年末应收账款＋其他应收款）×5‰－［（年初应收账款＋其他应收款）×5‰－发生的坏账＋收回的坏账］
税法　会计　调整
10　　50　　＋40
50　　10　　0
－50　－10　＋40
－10　＋50　＋60
7、总机构管理费
国税函［1999］136号：允许收取管理费的总机构必须同时具备两个条件：
第一，总机构没有固定的收入来源，或者固定的收入来源不足以弥补为下属分支提供服务而发生的支出；
第二，必须确实为下属分支提供了服务。
　　分支机构上缴的管理费不得超过收入的2%。
　　具体审批权限、报送手续由各省、自治区、直辖市税务局制定，并报国税总局备案。
　　8、社会保险费
　　保险费有两类：
　　社会保险－强制：基本养老保险、医疗保险、失业险、工伤险、生育险。
　　“管理费用－社会保障性缴款”
　　国税发［2003］45号：补交的社会保险允许扣除，如果金额较大，税务机关允许按3年时间分期扣除。
　　商业保险－自愿：财产保险、人寿保险
　　单位不得为雇员办理任何性质的商业保险，法律、法规另有规定者除外。
　　另有规定者是指：高空、井下、海底。
六、营业外支出
1、非广告性赞助支出不得扣除；
2、非公益、救济性捐赠不得扣除；直接向受赠者的捐赠不得扣除；超过扣除限额的公益性、救济性捐赠不得扣除；
3、罚款、罚金、滞纳金不得扣除；
4、流动资产（存货）的盘亏、毁损；固定资产的盘亏、毁损、报废，必须经过主管税务机关批准，方可获得扣除；
5、停用的固定资产提取折旧不得扣除；
6、固定资产、在建工程、无形资产减值准备不得扣除。如果属于一次性全额计提，按财产损失处理。
7、因违法经营而被没收财物的损失不得扣除。
8、各种所得税款不得扣除。
9、贿赂、回扣不得扣除。
10、债务重组损失可以扣除，但是关联企业进行债务重组，允许扣除的债务重组损失必须具备下列条件之一：
　　第一，经法院裁定；
　　第二，经全体债权人协商一致；
　　第三，经批准的国有企业债转股。
11、因提供担保等原因，而发生的与生产、经营无关的支出不得扣除。
12、各种摊派不得扣除。
七、弥补亏损
1、会计处理：
（1）自然弥补，不专门作账；
（2）用盈余公积、资本公积补亏；
2、税法规定：
（1）亏损的概念：并非财务报表上的亏损，而是指经过税务机关审核确认的所得额。所谓“弥补亏损”，是用今后五年的应纳税所得额弥补本年度的经过税务机关审核确认的“所得（－）”。
（2）期限：五年
（3）计算：先亏先补，连续计算不间断
（4）手续：报批
（5）管理：建立“弥补亏损台账”。
八、关于投资业务分回利润补税问题
1、如果投资方税率高于被投资方，除被投资方企业在定期免、减税优惠期以外，从被投资方宣告分回的利润，需按规定还
原并补缴税款。
2、如果投资方发生亏损，从被投资方分回的利润允许先弥补投资方亏损，然后再补缴税款。
3、股权转让所得要并入所得额征税。
股权转让所得＝股权转让价款－股权转让日投资方享有的留存收益－初始投资成本
4、股权转让损失不得冲减投资方的生产经营所得，只能用本年度的其他投资所得（股息所得、股权转让所得）弥补，允许无限期结转扣除。
5、被投资企业因破产、撤销等原因而终止经营，导致投资方发生损失，在报经主管税务机关批准后，可以扣除。
6、权益法核算下，投资方每一年末按规定确认的投资收益不征所得税。
7、权益法核算下，投资方按被投资方亏损确认的“投资收益（一）”，不得扣除。
8、股权投资差额的摊销额不得扣除。
9、长期投资减值准备不得扣除。
财税字［1997］22号；国税发［1998］97号；国税发［2000］118号；国税发［2003］45号。